企業分立的稅務處理案例有哪些？
一、企業分立活動不徵收增值稅
根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則的規定，增值稅的徵收範圍為在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物。企業分立不屬於該徵稅範圍，其實質是被分立企業股東將該企業的資產、負債轉移至另一家企業，有別於被分立企業將該公司資產(存貨、固定資產)轉讓給另一家企業的應徵增值稅行為，因此，企業分立不應徵收增值稅。
《國家稅務總局關於納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第13號)規定：“納稅人在資產重組過程中，通過合併、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一併轉讓給其他單位和個人，不屬於增值稅的徵稅範圍，其中涉及的貨物轉讓，不徵收增值稅。
二、企業分立活動不徵收土地增值稅
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》規定：土地增值稅的徵收範圍為轉讓國有土地使用權、地上的建築物及其附著物並取得收入。企業分立涉及的土地所有權轉移不屬於土地增值稅徵稅範圍，並非被分立企業將土地轉讓給新成立企業，而是被分立企業的股東將該資產換股，因此，企業分立涉及的土地轉移不徵收土地增值稅。
三、企業分立活動的企業所得稅處理：一般性稅務處理和特性性稅務處理
（一）企業分立的一般性稅務處理
財稅[2009]59號規定：企業分立，當事各方應按下列規定處理：
1、被分立企業對分立出去資產應按公允價值確認資產轉讓所得或損失;
2、分立企業應按公允價值確認接受資產的計稅基礎;
3、被分立企業繼續存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業分配進行處理;
4、被分立企業不再繼續存在時，被分立企業及其股東都應按清算進行所得稅處理;
5、企業分立相關企業的虧損不得相互結轉彌補。
例如：
某企業a準備分立為a和b，也就是存續分立方式(不滿足特殊稅務處理條件分立)，此時，稅務處理如下：
a企業分立出去的資產比如土地、固定資產、存貨、投資等，均需要按照公允價值確認資產轉讓所得或損失；
b企業取得這些資產計稅基礎也按公允價值確認;
a企業的股東取得b企業的股權或其他非股權支付額，應視同被分立企業分配再投資處理(實際上，在我國企業分回利潤可以免稅);
a和b企業的虧損不得互相結轉彌補。
另外，《國家稅務總局關於釋出《企業重組業務企業所得稅管理辦法》的公告》(國家稅務總局公告2010年第4號)第十四條規定：“企業發生分立，被分立企業不再繼續存在，應按照財稅[2009]60號檔案規定進行清算。被分立企業在報送《企業清算所得納稅申報表》時，應附送以下資料：
1、企業分立的工商部門或其他政府部門的批准檔案;
2、被分立企業全部資產的計稅基礎以及評估機構出具的資產評估報告;
3、企業債務處理或歸屬情況說明;
4、主管稅務機關要求提供的其他資料證明。”
第十五條規定：“企業分立，分立企業涉及享受《稅法》第五十七條規定中就企業整體(即全部生產經營所得)享受的稅收優惠過渡政策尚未期滿的，僅就存續企業未享受完的稅收優惠，按照財稅[2009]59號檔案第九條規定執行;登出的被分立企業未享受完的稅收優惠，不再由存續企業承繼;分立而新設的企業不得再承繼或重新享受上述優惠。分立各方企業按照《稅法》的稅收優惠規定和稅收優惠過渡政策中就企業有關生產經營專案的所得享受的稅收優惠承繼問題，按照《實施條例》第八十九條規定執行。
（二）企業分立的特性性稅務處理
根據財稅[2009]59號的規定，如果分立滿足以下幾個條件，則可以使用特殊稅務處理：
1、具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的;
2、企業分立後的連續12個月內不改變分立資產原來的實質性經營活動;
3、取得股權支付的原主要股東，在分立後連續12個月內，不得轉讓所取得的股權;
4、被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權，分立企業和被分立企業均不改變原來的實質經營活動，且被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低於其交易支付總額的85%。
特殊稅務處理方法如下：
1、分立企業接受被分立企業資產和負債的計稅基礎，以被分立企業的原有計稅基礎確定;
2、被分立企業已分立出去資產相應的所得稅事項由分立企業承繼;
3、被分立企業未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產佔全部資產的比例進行分配，由分立企業繼續彌補;
4、被分立企業的股東取得分立企業的股權(以下簡稱“新股”)，如需部分或全部放棄原持有的被分立企業的股權(以下簡稱“舊股”)，“新股”的計稅基礎應以放棄“舊股”的計稅基礎確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎確定為零;或者以被分立企業分立出去的淨資產佔被分立企業全部淨資產的比例先調減原持有的“舊股”的計稅基礎，再將調減的計稅基礎平均分配到“新股”上;
5、暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，並調整相應資產的計稅基礎。
非股權支付對應的資產轉讓所得或損失=(被轉讓資產的公允價值-被轉讓資產的計稅基礎)×(非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值)
另外，《國家稅務總局關於釋出《企業重組業務企業所得稅管理辦法》的公告》(國家稅務總局公告2010年第4號)第二十七條規定：“企業發生分立，應準備以下資料：
1、當事方企業分立的總體情況說明。情況說明中應包括企業分立的商業目的;
2、企業分立的政府主管部門的批准檔案;
3、被分立企業的淨資產、各單項資產和負債賬面價值和計稅基礎等相關資料;
4、證明重組符合特殊性稅務處理條件的資料，包括分立後企業各股東取得股權支付比例情況、以及12個月內不改變資產原來的實質性經營活動、原主要股東不轉讓所取得股權的承諾書等;
5、工商部門認定的分立和被分立企業股東股權比例證明材料;分立後，分立和被分立企業工商營業執照影印件;分立和被分立企業分立業務賬務處理影印件;
6、稅務機關要求提供的其他資料證明。”
[案例]
[1] A酒店股份有限公司地處某地，由B酒店和C酒店共同投資成立，公司的投資總額為1000萬元，B酒店和C酒店分別佔70%和30%的股份。為滿足擴大經營的需要，2009年11月A公司剝離部分淨資產成立D有限公司。分立基準日，A公司的資產負債表顯示公司的資產總額為3000萬元(公允價值為3800萬元)，負債2000萬元(公允價值為2000萬元)，淨資產1000萬元(公允價值為1800萬元)，此外公司尚有未超過法定彌補期限的虧損360萬元。A公司剝離的淨資產中，資產的賬面價值800萬元(公允價值為1000萬元)、剝離負債的賬面價值200萬元(公允價值為200萬元)，剝離淨資產的賬面價值600萬元(公允價值為800萬元)，並在工商管理部門辦理了300萬元的減資手續。D公司的註冊資本為800萬元，並確認B酒店和C酒店的投資額分別為504萬元和216萬元，同時D公司分別向B酒店和C酒店支付銀行存款56萬元和24萬元。
[分析]
適用條件的判斷：關於本案例是否適用所得稅處理的特殊性規定的條件，依據財稅〔2009〕59號檔案的規定，企業分立在符合重組業務特殊性處理基本條件的基礎上，適用所得稅處理的特殊性規定需要同時符合下列三個條件：一是被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權;二是分立企業和被分立企業均不改變原來的實質經營活動;三是被分立企業股東取得的股權支付金額不低於其交易支付總額的85%。由於案例中D公司股權支付金額佔交易支付總額的比例為(504+216)÷(504+216+56+24)×100%=90%，高於85%的比例，現假定該分立業務符合特殊處理的其他條件，則本案例可以適用所得稅處理的特殊性規定。
A公司的所得稅處理：依據財稅〔2009〕59號檔案的規定，由於本案例中企業分立業務符合所得稅的特殊性處理條件，因此被分立企業A公司可暫不確認分立資產中股權支付對應的資產轉讓所得，但應確認非股權支付(銀行存款)對應的資產轉讓所得，即A公司應確認的資產轉讓所得=(被轉讓資產的公允價值1000-被轉讓資產的計稅基礎800)×[非股權支付金額(56+24)÷被轉讓資產的公允價值1000]=16(萬元)。
對於A公司未超過法定彌補期限的虧損360萬元，依據財稅〔2009〕59號檔案的規定，可按分立資產佔全部資產的比例進行分配，但是檔案未明確具體分配時是按照資產的公允價值還是賬面價值計算分配比例。我認為按照資產的公允價值確認分配比例較為合理，則可以繼續由A公司彌補的虧損金額為360×[(3800-1000)÷3800]=265.26(萬元)。
D公司的所得稅處理：根據財稅〔2009〕59號檔案的規定，分立企業A公司僅僅確認了非股權支付對應的資產轉讓所得，而未確認被分立資產的全部轉讓所得，因此按照所得稅的對等理論，不能按照公允價值1000萬元確定被分立資產在D公司的計稅基礎。由於D公司支付的對價中包含非股權支付銀行存款80萬元，且A公司確認了非股權支付對應的被分立資產的轉讓所得16萬元，所以D公司在確定被分立資產的計稅基礎時應考慮A公司已確認的該部分資產的轉讓所得，即D公司取得被分立資產的計稅基礎=被分立資產的原計稅基礎800-非股權支付額80+A公司已確認的資產轉讓所得16=736(萬元)。需要說明的是，如果未來D公司轉讓此部分資產，在計算股權轉讓所得時允許扣除的金額是736萬元，而不是按公允價值入賬的1000萬元，因此需要調增應納稅所得額264萬元。此外，對於A公司未超過法定彌補期限的虧損360萬元，依據財稅〔2009〕59號檔案的規定，可以由D公司繼續彌補的虧損為360×(1000÷3800)=94.74(萬元)
B酒店和C酒店的所得稅處理：在本案例中，一方面被分立企業A公司辦理了300萬元的減資手續;另一方面，分立企業D公司支付的對價中包括80萬元銀行存款的非股權支付形式，按照財稅〔2009〕59號檔案的規定，作為A公司的股東，B酒店和C酒店應當確認非股權支付對應的放棄舊股的轉讓所得。其中，B酒店應確認舊股轉讓所得：[(504+56)-300×70%]×[56÷(504+56)]=35(萬元);C酒店應確認舊股轉讓所得：[(216+24)-300×30%]×[24÷(216+24)]=15(萬元)。與此同時，由於A公司辦理了300萬元的減資手續，屬於被分立企業的股東放棄部分舊股的行為，依據財稅〔2009〕59號檔案的規定，此時B酒店和C酒店取得D公司新股的計稅基礎應按照放棄舊股的原計稅基礎調整確定。
由於本案例還涉及非股權支付，B酒店和C酒店取得新股的計稅基礎時可以按照如下方法來計算確定。以B酒店為例，如前所述，作為A公司的股東，B酒店確認了非股權支付56萬元銀行存款對應的放棄舊股的轉讓所得35萬元。按照所得稅的對等理論，對於B酒店而言，其取得新股的計稅基礎+取得的非股權支付的計稅基礎=放棄舊股的原計稅基礎+已確認的舊股轉讓所得，由於取得的非股權支付的計稅基礎按公允價值確定，即可得到：B酒店取得新股的計稅基礎=放棄舊股的原計稅基礎300×70%+已確認的舊股轉讓所得35-取得的非股權支付的計稅基礎56=189(萬元)。
同理可以求出C酒店取得的新股的計稅基礎為300×30%+15-24=81(萬元)。需要說明的是，如果未來B酒店和C酒店轉讓取得的D公司的股權，在計算股權轉讓所得時允許扣除的金額分別為189萬元和81萬元，而不是D公司確認的B酒店和C酒店的股權投資額504萬元和216萬元，因此需要作納稅調增處理。
四、個人所得稅
如果被分立企業股東為自然人股東，而非法人股東，那麼在企業分立時，是否需要繳納所得稅呢?是否視同分回利潤再投資?如果是這樣，外籍個人則無需繳納個人所得稅，中國個人則需要視同“股息、紅利”繳納個人所得稅。
綜上所述，如果企業分立適用特殊性稅務處理，分立當時無須繳納所得稅，但是，在新成立分立企業股權再行轉讓時，由於計稅基礎相對低，轉讓收入會提高，因此，只是遞延納稅而已。現在通過本站為您舉的企業分立稅務處理案例，您們是否能夠理解得更深刻了一些，下次面對企業分立稅務處理問題時就不再一頭霧水了。
